Il problema peculiare che ostacola l’apertura a questi soggetti del mercato secondario dei crediti fiscali è rappresentato eminentemente dai rischi relativi all’esistenza, effettività e spettanza di questi crediti, e dunque alla loro sequestrabilità o al loro disconoscimento.
Tra gli emendamenti in approvazione al d.l. 11 del 2023, è stato introdotto l’obbligo, per il soggetto cessionario, di produrre un’idonea attestazione (art. 35 e 42 del D. lgs. 231 del 2007) relativa all’esecuzione di tutti i controlli, previsti dalla normativa antiriciclaggio, in materia di segnalazione di operazioni sospette di riciclaggio (un’attestazione di osservanza di analoghi controlli di adeguata verifica della clientela).
La norma sembra accogliere l’elaborazione giurisprudenziale fatta propria dalla Corte di Cassazione (pronuncia n. 45558 del 16 novembre 2022) che ha cristallizzato il concetto di “buona fede” del cessionario nell’acquisto del credito.
Gli studi Mds legal tax (Avv. Andrea Mifsud) e Stufano Legal | Corporate | Tax (Avv. Sebastiano Stufano) hanno stretto una partnership strategica focalizzata sulla creazione di un modello professionale innovativo che prevede il coinvolgimento di diverse figure (in particolare, professionisti della finanza e specialisti della corporate investigation e del risk management).
Nello specifico, il team ha elaborato un modello di selezione dei crediti fiscali basato su controlli specifici che ne garantiscono la genuinità sia dal punto di vista soggettivo che oggettivo. Si tratta di controlli sostanziali (quelli formali sono già stati compiuti dalle società di revisione, Enea e Agenzia delle Entrate quale condizione di accesso dei crediti nel cassetto fiscale) che riguardano il soggetto cedente, i soggetti asseveratori, gli indici di anomalia previsti dalla Banca d’Italia, i requisiti di maturazione e di spettanza del credito.
La necessità di tali verifiche è imposta dalla normativa e dall’orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione ai fini della prova della buona fede del cessionario e della conseguente intangibilità e piena utilizzabilità dei crediti fiscali acquistati.
Il Legislatore, in sede di conversione del DL 11/2023, approvato alla Camera il 4 aprile 2023, con voto finale sugli emendamenti, ha fatto proprio l’orientamento della Suprema Corte di Cassazione, pronuncia del 16 novembre 2022 n. 45558, in tema di buona fede del cessionario di crediti fiscali.
L’art. 121 DL 34/2020 esclude l’esercizio delle azioni di recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate a carico del cessionario, qualora l’acquirente dei crediti fiscali non abbia concorso nella violazione dell’originario beneficiario della detrazione. In tutti i casi, potrà essere destinatario di sequestro preventivo in quanto in alcun modo questi viene legittimato a detenere ed addirittura utilizzare crediti d’imposta inesistenti perché privi di un legittimo titolo originario, generatore dei crediti poi ceduti. Ciò in coerenza con quanto previsto dall’art. 28-ter DL 22/2022 dove viene indicato espressamente il sequestro a carico del cessionario.
Rimangono, invece, solidalmente responsabili il beneficiario dei crediti e il fornitore che ha applicato lo sconto e il cessionario, qualora abbiano concorso alla violazione della norma fiscale.
Da un punto di vista fiscale, l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza, negli avvisi di accertamento o nei PVC, dovranno fornire la prova “che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza” dell’operazione da cui è sorto il credito d’imposta. Solo in questo caso, graverà “sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Cass. 9721 del 2018; Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 26464 del 2018).
L’orientamento della Corte di Cassazione
Con la sentenza n. 45558 del 16 novembre 2022, Sez. III penale, la Cassazione affronta il tema della sequestrabilità dei crediti d’imposta in caso di indagine per truffa riguardante il Superbonus 110%.
A prescindere dai contenuti del Decreto Rilancio, gli obblighi di prevenzione e contrasto previsti dalla normativa antiriciclaggio sussistono sempre in capo al cessionario destinatario del D.Lgs. 231/2007.
La Corte osserva come nella vicenda in esame ricorra gran parte delle anomalie astrattamente descritte nei suddetti provvedimenti e che in ogni caso, a prescindere dai contenuti del Decreto Rilancio, il cessionario avrebbe dovuto comunque assolvere gli obblighi antiriciclaggio ex D.Lgs. 231/2007 secondo le indicazioni UIF, “intensificando i controlli rispetto a richieste di sconto di crediti acquistati in precedenza”, dunque svolgendo attività di controllo preventivo e non già successivo alla monetizzazione dei crediti ceduti.
In accoglimento dell’orientamento della Suprema Corte di Cassazione (pronuncia n. 45558 del 16 novembre 2022), il legislatore ha introdotto l’obbligo per il cessionario di produrre un’attestazione che “certifichi” l’esecuzione dei controlli antiriciclaggio propedeutici all’effettuazione dell’operazione di acquisto del credito.
Tale attestazione dovrà dare atto dell’esecuzione di appropriati controlli di “adeguata verifica della clientela” e, nel caso di una società quotata o una società appartenente al gruppo di una società quotata, che non rientri fra i soggetti obbligati ai sensi dell’art. 3 D.Lgs. 231/2007 (in tal caso i controlli sono previsti per legge, in quanto soggetti obbligati istituzionalmente all’osservanza delle prescrizioni antiriciclaggio in materia di segnalazione di operazioni sospette di riciclaggio), l’attestazione dovrà essere rilasciata da una società di revisione.
Il rilascio dell’attestazione sarà l’ultimo atto di una serie approfondita di controlli che dovranno essere attuati secondo le disposizioni di cui agli indici di anomalia previsti dal Decalogo della Banca d’Italia (provvedimento del 10 novembre 2020), specificatamente per operazioni di cessione di crediti fiscali.
Le disposizioni della Banca d’Italia prevedono l’esecuzione di controlli sia da un punto di vista soggettivo (società, rappresentante legale, soci, revisori, asseveratori, bilanci, numero di dipendenti) che da un punto di vista oggettivo (modalità di formazione del credito, operazione di cessione, verosimiglianza relativamente alla creazione della posizione creditoria nei confronti dell’Erario).
La prova dell’esecuzione dei controlli attesterà la buona fede del cessionario tenendolo a riparo da conseguenze pregiudizievoli sia da un punto di vista amministrativo tributario che da un punto di vista penale, legittimando, altresì, la detenzione dei crediti e la loro utilizzazione.
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